היקף תחולת חזקת התא המשפחתי לעניין שיעורי מס רכישה ומס שבח

חזקת התא המשפחתי קבועה בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג- 1963 (להלן: "החוק"), הן לעניין שיעורי מס הרכישה המופחתים ברכישת "דירה יחידה", והן לעניין הפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים.

משמעות חזקת התא המשפחתי בחוק:

לעניין מס רכישה, סעיף 9 (ג1א)(2)(ב)(1) לחוק מגדיר את המונח "דירה יחידה" כ"דירת מגורים שהיא דירתו היחידה של הרוכש בישראל ובאזור כהגדרתו בסעיף 16א; לעניין הגדרה זו יראו דירת מגורים כדירה יחידה גם אם יש לרוכש, נוסף עליה, דירת מגורים שהושכרה למגורים בשכירות מוגנת לפני יום כ"ב בטבת התשנ"ז (1 בינואר 1997), או דירת מגורים שחלקו של הרוכש בה הוא פחות מ-25%".

סעיף 9 (ג1א)(2)(ב)(2) לחוק קובע חזקה לפיה "יראו רוכש ובן זוגו, למעט בן זוג הגר בדרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, למעט ילד נשוי – כרוכש אחד".

מכאן עולה כי אם אדם רכש דירת מגורים, שהיא דירתו היחידה, הוא לא יהא  זכאי לשיעורי מס רכישה מופחתים, אם לבת הזוג של הרוכש, יש דירה או חלק מדירה העולה על 25%, הרשומים על שמה. חזקה כאמור, חלה בהתאמה גם לגבי ילדיו הקטינים של הרוכש, שאינם נשואים.

לעניין מס שבח, פרק חמישי 1 לחוק, שעניינו פטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה, קובע בגדרו, בס"ק 49 (ב) כי "לעניין פרק זה יראו מוכר ובן זוגו, למעט בן זוג הגר דרך קבע בנפרד, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים למעט ילדים נשואים – כמוכר אחד".

לפיכך, המוכר דירת מגורים מזכה יהא זכאי לפטור ממס שבח במכירתה אם לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס (ראה סעיף 49ב (1)לחוק). אולם, אם בת הזוג של המוכר מכרה דירה בתקופה כאמור, לא יהא זכאי המוכר לפטור ממס שבח בגין מכירת דירתו. חזקה כאמור, חלה בהתאמה גם לגבי ילדיו הקטינים של המוכר, שאינם נשואים.

גדרה ופרשנותה של חזקת התא המשפחתי:

ביום 12.4.2011 פורסמה הוראת ביצוע 5/2011 על ידי רשות המיסים, אשר עוסקת בהשלכות חזקת התא המשפחתי הן בנוגע למס השבח והן בנוגד למס הרכישה.

פסק הדין המנחה בעניין תחולת חזקת התא המשפחתי ברכישת דירה יחידה כאשר בבעלות אחד מבני הזוג דירה נוספת מלפני הנישואין הינו ע"א 3185/03 מנהל מס שבח מקרקעין מרכז נ' שחר פלם, פ"ד נט(1) 123 (להלן: "הלכת פלם").

בפסק דין זה נקבע כי יש להחיל את חזקת התא המשפחתי רק ממועד יצירת התא וביחס לרכישות שבוצעו במהלך הנישואין ולא לפני כן. בעניין זה בין בני הזוג נחתם הסכם ממון אשר קבע כי הנכסים שנרכשו לפני הנישואין יישארו בבעלות נפרדת.

בית המשפט העליון מנמק את הכרעתו, בין היתר, בכך שהחזקה נקבעה כהוראה אנטי תכנונית. לפיכך, מקום בו עוד לא נוצר כלל התא המשפחתי, אין חשש לניצול לרעה של הקלת המס על ידי יחוס דירות באופן מלאכותי לבני המשפחה השונים.

מהלכת פלם ומהוראת הביצוע עולים מספר אספקטים:

מה ההשלכות של הלכת פלם בהעדר הסכם ממון בין בני זוג; מה קורה עם דירה נוספת שנרכשת רק על ידי אחד מבני הזוג, שעבורו זו דירה ראשונה; האם יש השלכה להלכת פלם על הפטור במס שבח בעת מכירת דירת מגורים; יישום ההלכה לאחר פירוק התא המשפחתי.

1. תחולת הלכת פלם בהעדר הסכם ממון וביחס לנכסים חיצוניים (ירושה, מתנה):

נקבע כי הלכת פלם חלה בין אם יש הסכם ממון ובין אם לאו, ללא קשר למועד הנישואין (קרי לפני או אחרי כניסתו לתוקף של חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג 1973).

בית המשפט קבע כי אין תחולה לחזקת התא המשפחתי לעניין מס רכישה, בנוגע לדירות שנרכשו על ידי אחד מבני הזוג טרם הנישואים (להלן: "נכסים חיצוניים"), וכי קו הגבול לתחולת החזקה הוא הקו של יצירת התא המשפחתי.

באשר לנכסים חיצוניים נקבע כי אין ליצור שיתוף בנכסים חיצוניים למעט במקרים חריגים: מגורים משותפים, מימון משותף, תשלום משכנתא משותף ודמי שכירות המשתלמים לחשבון בנק משותף.

במקרה שקיים הסכם ממון אשר מכריע בשאלת הזכויות הקנייניות של בני הזוג, וכן מתקיים אחד מהמקרים החריגים שלהלן, הסכם הממון גובר ובהתאם להלכת פלם לא ניתן להחיל על נכס שכזה את חזקת התא המשפחתי.

2. יישום הלכת פלם ברכישת דירת מגורים  על שם אחד  מבני הזוג לאחר שנוצר התא המשפחתי:

ללאה דירה מלפני הנישואין. לאחר הנישואין רכש בעלה יעקב דירה על שמו בלבד. במקרה זה, יש לראות את לאה כמי שרכשה מחצית מהדירה הנוספת, ולכן מחצית הדירה תחויב במס רכישה כדירה שנייה ומחצית הדירה תחויב במס רכישה כדירה ראשונה.

עמדת רשות המיסים היא שיש לראות את בן הזוג שלו דירה מלפני הנישואין (בן הזוג הראשון), כמי שיש לו דירה נוספת במהלך הנישואין, על אף העובדה שבן הזוג השני רכש אותה על שמו בלבד במהלך הנישואים.

כך יראו את בן הזוג הראשון כמי שרכש דירת מגורים נוספת ויחולו מדרגות מס הרכישה המתחייבות בשל דירה שנייה ואת בן הזוג השני כמי שרכש דירה יחידה.

3. יישום הלכת פלם לגבי הפטור ממס שבח:

בע"ש 2979/97 דינה מור ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין ב"ש [פורסם בנבו], נקבע שאדם אשר רכש דירה לפני הנישואין ומבקש למכור אותה במהלך הנישואין, לא תשלל זכותו לפטור בשל פטור שנוצל על ידי בן הזוג האחר לפני שנוצר התא המשפחתי.

כעת עולה השאלה מה לגבי דירה משותפת שנרכשה במהלך הנישואין. האם גם במקרה זה יוכל אותו בן זוג שטרם ניצל את זכאותו ליהנות מהפטור על אף שבן הזוג השני ניצל כבר את הפטור לפני הנישואין?

עמדת רשות המסים היא שכן. קרי, במכירת חלקו של בן הזוג שניצל את הפטור לפני הנישואין יבוא במניין הפטורים הפטור שניצל לפני הנישואין בעוד לבן זוגו לא יבוא הפטור שנוצל במניין הפטורים.

4. יישום הלכת פלם לאחר פירוק התא המשפחתי:

עמדת הרשות היא כי כמו שנפסק בהלכת פלם, יש להחיל את חזקת התא המשפחתי רק בעת קיומו של התא כך גם במקרה של פירוק התא לא ניתן להביא בחשבון במניין הפטורים את אותם הפטורים שניצל בן הזוג השני במהלך קיומו של התא המשפחתי.

נציין כי ניתן לתקן שומה תוך 4 שנים מיום שאושרה, בין היתר במקרה של טעות, ולכן ניתן להגיש בקשה לתיקון שומה לפי הלכת פלם והוראת הביצוע האמורה.

סקירה זו כוללת את עיקרי הוראת הביצוע בדבר היקף תחולת חזקת התא המשפחתי. אין בה להוות תחליף לייעוץ משפטי פרטני.

אנו לרשותכם בכל שאלה או הבהרה:

עו"ד יפית יוחפז

עורך דין בחולון